La cessione dello studio professionale: alcuni spunti di natura fiscale

Premessa

Lo studio professionale è costituito da una pluralità di rapporti giuridici che, al momento della sua cessione,  devono essere trattati, da un punto di vista fiscale, tramite l’applicazione di differenti discipline.

Quali sono i principali oggetti di trasferimento di uno studio professionale?

Vediamone alcuni:

• Il trasferimento a titolo oneroso del «Pacchetto Clienti»;
• La cessione a titolo oneroso del Marchio;
• La cessione a titolo oneroso dei cespiti;
• Compensi previsti per l’obbligo del patto di non concorrenza.

I corrispettivi percepiti a seguito della cessione del “Pacchetto Clienti”

Ai fini delle imposte dirette il trasferimento della clientela professionale è disciplinato dal comma 1 quater dell’articolo 54 del T.U.I.R., il quale prevede espressamente che “concorrono a formare il reddito (di lavoro autonomo) i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela…”.

Pertanto, i corrispettivi percepiti a seguito del trasferimento a titolo oneroso del c.d. «pacchetto clienti» genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria così come previsto, appunto, dall’articolo 54 del TUIR. Ne consegue, inoltre, che all’incasso del corrispettivo (che nella totalità dei casi è rateizzato in un arco temporale che va dai 3 a 5 anni) il professionista deve emettere regolare parcella soggetta ad IVA, ritenuta d’acconto e cassa di previdenza.

Le operazioni di cessione dello studio professionale sono molto influenzate dall’art. 54 del TUIR in quanto il valore dello studio è molto legato al “pacchetto clienti”.

Un’ultima cosa da rilevare è il contenuto dell’articolo 17 lettera g-ter del TUIR relativo al regime della tassazione separata. Tale norma prevede l’opportunità da parte del professionista cedente di tassare i corrispettivi percepiti con il regime della tassazione separata se esistono due condizioni:

1. Il corrispettivo deve essere percepito in un’unica soluzione;
2. Il corrispettivo può essere percepito anche in più rate ma nello stesso periodo d’imposta (che per il professionista singolo coincide con l’anno solare).

Tale norma, però, non trova pressoché applicazione in quanto nella quasi totalità delle operazioni di cessione di studi professionali il pagamento del corrispettivo avviene in un arco temporale che va dai 3 ai 5 anni.

I corrispettivi percepiti a seguito della cessione del marchio

Il contratto di cessione dello studio professionale potrebbe prevedere che una parte del prezzo venga imputata alla cessione del marchio dello studio.

Per quanto concerne i corrispettivi percepiti a seguito della cessione del marchio (ma anche per tutti gli altri elementi immateriali come, ad esempio, il diritto di utilizzo di un software di proprietà del professionista), se essi sono riferibili all’attività professionale rientrano tra i redditi professionali ex art. 54, comma 1-quater del T.U.I.R..

Infatti, tale norma fa rientrare tra i redditi di lavoro autonomo anche i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di elementi “immateriali” riferibili all’attività professionale.

La tassazione è subordinata a due precise condizioni:

1. il concedente è un professionista;
2. il marchio deve essere riferibile all’attività professionale svolta dal lavoratore autonomo.

Rientrano, inoltre, tra i redditi professionali anche i corrispettivi percepiti per la concessione in godimento del marchio (Cfr. Risoluzione n. 255/E/2009)

La cessione a titolo oneroso dei cespiti

L’inquadramento ai fini fiscali dei corrispettivi percepiti a seguito della cessione dei cespiti è contenuto nell’articolo 54 , comma 1-bis del T.U.I.R.. il quale disciplina sia le modalità di calcolo sia della  tassazione delle eventuali plusvalenze e minusvalenze emerse  (si ricorda che da tale disciplina vengono esclusi gli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione).

Per tutte e due le fattispecie le alienazioni di beni strumentali devono essere realizzate:

1. mediante cessione a titolo oneroso;
2. mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni.

Nel caso in cui i beni vengono destinati al consumo personale o familiare del professionista (o a finalità estranee alla professione) occorre determinare la plusvalenza/minusvalenza quale differenza tra il valore normale del bene (ai sensi dell’articolo 9 del T.U.I.R.) e il costo non ammortizzato.

Inoltre, se i beni strumentali oggetto di cessione non siano integralmente deducibili l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che le plusvalenze o minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato (Cfr Risoluzione 21 luglio 2008, n. 310)

Occorre rilevare, inoltre, che la disciplina fiscale delle plusvalenze e minusvalenze realizzate da parte di un lavoratore autonomo è stata più volte oggetto di modifiche normative ed interpretazione da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Infatti, l’attuale disciplina è frutto:

1. Del DL n. 223/2006, all’art. 36, comma 29, in vigore dal 04/07/2006 (introduce il comma 1-bis all’art. 54 del T.U.I.R. (con esclusione dei beni immobili);
2. Della Legge finanziaria 2007, in vigore dal 01/01/2007, la quale prevede la rilevanza delle plusvalenze e minusvalenze anche per la cessione degli immobili ma escludendo completamente la possibilità di dedurre le minusvalenze relative ai beni destinati al consumo personale.
3. Della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/E/2010 (Indeducibilità delle quote di ammortamento)

I vari interventi normativi ed orientamenti dell’Agenzia delle Entrate, intervenuti in merito alla deducibilità dell’ammortamento dell’immobile strumentale ed al trattamento fiscale delle plus/minus valenze,  sono riassunti nella seguente tabella:

I corrispettivi percepiti per l’obbligo del patto di non concorrenza

In altri nostri contributi si è evidenziato come una delle obbligazioni principali assunte da parte cedente è l’obbligo di non concorrenza e parte del prezzo potrebbe essere ad esso imputato.

Il trattamento fiscale di tali corrispettivi è stato oggetto di chiarimenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria la quale, con la risoluzione del 29/03/2002 n. 108, ha precisato che i compensi relativi al patto di non concorrenza rientrano tra i redditi diversi in quanto derivano dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (Articolo 67 del T.U.I.R.).

Imposta sul Valore Aggiunto

Ripercorriamo, ora, i vari componenti il contratto di trasferimento a titolo oneroso dello studio professionale ed analizziamoli ai fini dell’IVA.

I corrispettivi percepiti a seguito della cessione del «Pacchetto Clienti» e del Marchio devono essere assoggettati ad IVA in quanto, come precedentemente evidenziato, rientrano tra i redditi di natura professionale.

La cessione dei cespiti. In questo caso il professionista deve emettere una parcella soggetta solo ad IVA.

Compensi per patto di non concorrenza. Per quanto concerne, infine, il trattamento applicabile ai fini dell’Iva dei compensi derivanti dal patto di non concorrenza essi devono configurarsi alla stregua delle prestazioni di servizio rese dal professionista cedente. Ne consegue che tali prestazioni debbono essere ricomprese nell’ambito applicativo dell’Imposta sul Valore Aggiunto.

Si evidenzia, inoltre, che da parte acquirente i costi sostenuti per l’acquisto dello studio professionale sono deducibili in quanto considerati costi inerenti l’attività professionale.