Il professionista che vuole programmare il passaggio generazionale del proprio studio, attraverso la cessione a titolo oneroso dell’attività professionale, si trova a dover affrontare la problematica del trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela professionale e la giusta collocazione nella dichiarazione dei redditi.
Occorre ricordare che fino al marzo 2002 il professionista che voleva procedere con l’operazione di cessione della clientela doveva risolvere il delicato problema del giusto trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti sia ai fini delle imposte dirette (e quindi alla giusta collocazione dei corrispettivi nella dichiarazione dei redditi) sia ai fini delle imposte indirette. Tutto ciò in assenza di una specifica normativa fiscale in materia.
Solo nel marzo 2002 l’Agenzia delle Entrate (Cfr. Risoluzione Ministeriale n. 108 /E del 29 marzo 2002), rispondendo ad un interpello presentato da un Ragioniere Commercialista, evidenziava che, ai fini delle imposte dirette, i compensi derivanti dalla vendita dello studio di commercialisti dovevano essere considerati quali “redditi diversi” così come previsto dall’articolo 81, lettera l), del Tuir. Infatti, l’Amministrazione Finanziaria rilevava che i proventi derivanti dalla cessione dello studio professionale vengono corrisposti a fronte dell’assunzione, da parte del professionista cedente, di precisi obblighi “… di fare, non fare o permettere” e pertanto devono essere inquadrati tra i redditi diversi. Ai fini IVA l’Agenzia delle Entrate configura i corrispettivi per la cessione della clientela professionale alla stregua di una prestazione di servizio consistente nel “permettere la prosecuzione del rapporto professionale tra i suoi vecchi clienti ed il soggetto subentrante, nell’impegno di non proseguire (non fare) il rapporto professionale con i clienti ceduti e nell’impegno (fare) altresì di favorire la prosecuzione del rapporto tra i suoi vecchi clienti ed il nuovo soggetto”.
Il vuoto normativo viene colmato con l’entrata in vigore (4 luglio 2006) dell’articolo 36 del D.L. 223 del 2006 (c.d. Bersani Visco) il quale aggiunge all’articolo 54 del TUIR il comma 1-quater. Tale comma prevede espressamente che “Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”. Ribadendo, quindi, anche il principio “di cassa”.
In caso di rateazione del corrispettivo, così come avviene nella quasi totalità delle operazioni di cessione della clientela professionale (Fonte: MpO Centro Studi), tutte le rate devono avere la qualificazione reddituale operata dall’articolo 54, comma 1-quater, del TUIR. Pertanto, la cessione del «pacchetto clienti» genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’articolo 54 del TUIR. Di conseguenza i corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela professionale dovranno essere inseriti, così come l’anno d’imposta 2017, nel quadro RE, rigo RE3 della dichiarazione dei redditi 2018 (così come specificato nelle istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi 2019 – Fascicolo 3 – Pagina 6.)
Il fascicolo completo può essere consultato al seguente link.
Il decreto-legge n. 223 del 2006 ha, inoltre, introdotto nell’articolo 17 del TUIR (relativo al regime della tassazione separata), la lettera g-ter) la quale prevede la possibilità di assoggettare a tassazione separata i corrispettivi percepiti a seguito della vendita dello studio di commercialisti, purché percepiti in unica soluzione. Tale norma ha lo scopo di evitare che i corrispettivi derivanti dalla cessione della clientela professionale si cumulino con gli altri redditi percepiti nell’anno, determinando l’applicazione in capo al contribuente di scaglioni ed aliquote più elevate.
L’Agenzia delle Entrate, inoltre, è intervenuta su questo argomento con la Circolare n. 11 del 16/02/2007 con la quale ha chiarito che anche se la norma fa espressamente riferimento all’opportunità di poter tassare i corrispettivi con le modalità della tassazione separata se incassati in “un’unica soluzione” tale modalità può essere comunque applicata nel caso in cui il corrispettivo della vendita dell’attività professionale venisse percepito in più rate, ma nello stesso periodo d’imposta.
Tale orientamento è stato anche recepito dalle istruzioni Ministeriali per la dichiarazione dei redditi anno 2019 (periodo d’imposta 2018) con riferimento al quadro RM. Infatti, le istruzioni di compilazione del quadro RM – Sezione 2 – lettera h) – così come indicato dalle istruzioni alla compilazione della dichiarazione dei redditi – fascicolo 2 – pagina 15 – prevedono che devono essere indicati in tale quadro “i redditi percepiti dal professionista, a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibile all’attività professionistica qualora tali redditi siano stati riscossi interamente entro il periodo d’imposta”. (Il fascicolo completo può essere scaricato al seguente link.
In considerazione del fatto che il Legislatore ha fatto ricadere tra i redditi di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito della cessione a titolo oneroso della clientela professionale, questi devono essere considerati come delle vere e proprie attività consulenziali.
In tal senso si è espressa anche la Suprema Corte con la ben nota sentenza 2860 del 2010 con la quale ha chiarito che «… E’ lecitamente e validamente stipulato il contratto di trasferimento a titolo oneroso di uno studio professionale, comprensivo non solo di elementi materiali e arredi, ma anche della clientela…» …«essendo configurabile, con riferimento a quest’ultima (la clientela), non una cessione in senso tecnico … ma un complessivo impegno del cedente volto a favorire…»… la prosecuzione del rapporto professionale tra i vecchi clienti ed il soggetto subentrante.». Pertanto, le obbligazioni assunte da parte cedente devono essere considerate a tutti gli effetti attività professionali svolte dal professionista. Ne consegue che il professionista cedente è obbligato ad emettere regolare parcella nel momento dell’incasso delle rate, assoggettando i relativi onorari ad IVA, Cassa Previdenziale e ritenuta d’acconto.
Il lavoratore autonomo, che intende cessare l’attività, deve conservare la partita IVA fino all’incasso dell’ultima rata in quanto l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali come, ad esempio, l’incasso di crediti.
Tutto ciò ha valore nel caso in cui lo studio del professionista è organizzato in forma individuale. Come è ben noto spesso i commercialisti si avvalgono anche di CED, organizzati sotto forma di società, ai quali delegano l’attività di elaborazione dati. In questo caso la vendita dello studio di commercialisti avviene attraverso altri negozi giuridici che saranno meglio descritti in altri articoli.
Da parte acquirente, infine, i costi derivanti dall’acquisizione di un pacchetto clienti sono costi interamente deducibili proprio in considerazione del fatto che questi sono stati considerati, da parte dell’Amministrazione Finanziaria e dal Legislatore Fiscale, pari alle consulenze professionali rese.