Nel tempo, si è sviluppata una tendenza innegabile di ‘imprenditorializzazione’ delle libere professioni che, ad oggi, ponendosi con forza il problema relativo alla circolazione onerosa della clientela professionale, ha portato all’affermazione del principio di liceità della cessione degli studi professionali e alla riconducibilità della tassazione dei relativi compensi tra i redditi di lavoro autonomo ex art. 54, c.1-quater del TUIR.
Nello specifico, infatti, l’art. 36, c. 29 del D.L. 223/2006 (c.d. Decreto Bersani-Visco) ha modificato l’art. 54, c.1-quater del TUIR, prevedendo espressamente che “concorrono a formare il reddito (di lavoro autonomo) i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale” e, ancora, la Cassazione Civile con sentenza n. 2860/2010 ha affermato espressamente il principio di liceità del trasferimento di uno studio professionale.
Con il nuovo art. 54, c. 1-quater del TUIR, dunque, il legislatore non si è limitato a riconoscere giuridicamente l’esistenza di operazioni di trasferimento della clientela professionale, ma ha prospettato vere e proprie ‘cessioni’ di clientela riconducendo il relativo corrispettivo ai redditi di lavoro autonomo quando invece, nel passato, la fattispecie era ricompresa, in via interpretativa, tra i redditi diversi (art. 67 TUIR). Contestualmente, il Decreto ha operato una modifica all’art. 17, c.1 del TUIR, considerando assoggettabili a tassazione separata anche i corrispettivi delle cessioni di studi professionali, a condizione che la riscossione avvenga in un’unica soluzione.
Il legislatore ha così giuridicizzato il trasferimento oneroso della clientela professionale e, nella breve formulazione della norma, sembrerebbe equiparare, utilizzando il termine ‘cessione’, il trasferimento della clientela professionale ad una cessione-compravendita; ne consegue che oggi lo studio professionale, comprensivo dell’elemento immateriale ‘clientela’ può formare validamente oggetto di una cessione onerosa, tramite contratto atipico rientrante nell’ambito della disposizione dell’art. 1322 Cod. Civ..
Prima che intervenisse il citato Decreto Bersani-Visco, la fattispecie della cessione della clientela era ricompresa, in via interpretativa, tra i redditi diversi, come anche chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 108/E del 29/03/2002, in seguito a specifica istanza di interpello di un professionista che svolgeva attività di consulenza contabile e fiscale in forma individuale.
La Risoluzione si esprimeva in merito al trattamento fiscale applicabile alla cessione del ramo meramente operativo dell’attività professionale in questione ed, in particolare, con riferimento alla parte cedente, sosteneva l’applicabilità dell’art. 67, c. 1, lett. l) del TUIR (previgente art. 81), il quale ricomprendeva tra i ‘redditi diversi’ anche quelli “derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.
Di fatto, si riteneva che, nel caso osservato, il relativo compenso era da assoggettare a tassazione quale ‘reddito diverso’ in quanto si realizzava tra il ‘cedente’ e il ‘cessionario’ un rapporto di tipo obbligatorio con l’assunzione di obblighi ben precisi da parte del ‘cedente’ nei confronti della controparte (rinuncia ad esercitare l’attività professionale nei confronti dei clienti ceduti; impegno a favorire la prosecuzione del rapporto tra i clienti e il professionista ‘acquirente’).
D’altro lato, con specifico riferimento alla parte acquirente, si riteneva che il costo fosse deducibile in sede di determinazione del reddito, nei limiti e nelle condizioni previste dall’art. 54 TUIR (previgente art. 50), in quanto costo inerente all’esercizio dell’attività professionale.
Diverso era, invece, l’orientamento di una più datata sentenza della Comm. Trib. I grado di Ravenna n. 1505/1988, secondo la quale l’incasso di somme di denaro era soggetto ad imposizione diretta solo nel caso in cui avesse natura di ‘reddito’ (con riferimento alle disposizioni dell’art. 67 TUIR), e pertanto, non essendo ritenuto tale il reddito derivante dalla cessione dello studio professionale, lo stesso non era da assoggettare a tassazione.
Recentemente, dunque, l’entrata in vigore del Decreto Bersani, introducendo la nuova fattispecie della cessione di clientela, ha di fatto allargato la base imponibile dei professionisti individuali, senza alcuna possibilità di diversa interpretazione in merito alla configurazione dei redditi da cessione di studi professionali quali redditi da lavoro autonomo ex art. 54, c.1-quater del TUIR.