Vendesi studio commercialista. Implicazioni in capo al cedente, ai fini delle imposte indirette, in caso di pagamento rateizzato.

a cura di MPO & Partners

La rilevanza fiscale dei corrispettivi percepiti a seguito della cessione, a titolo oneroso, della clientela professionale è stata prevista, con decorrenza dal 4 luglio 2006, dall’articolo 36, comma 29, lettera a), n. 1) del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 il quale  introduce il c.1-quater all’articolo 54 del T.U.I.R.. Tale normativa, riempendo un ingiustificato vuoto normativo protrattosi fino a tale intervento, prevede espressamente che “concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”.

Al fine di meglio comprendere la ratio della norma in commento occorre ripercorrere il contenuto della sentenza n. 2860/2010 della Corte di Cassazione, seppur successiva all’entrata in vigore della norma, con la quale ha affermato il principio di diritto secondo cui “è lecitamente e validamente stipulato il contratto di trasferimento a titolo oneroso di uno studio professionale, comprensivo non solo di elementi materiali e arredi, ma anche della clientela, essendo configurabile, con riferimento a quest’ultima, non una cessione in senso tecnico (attesi il carattere personale e fiduciario del rapporto tra prestatore d’opera intellettuale e cliente e la necessità, quindi, del conferimento di un nuovo incarico dal cliente al cessionario) ma un complessivo impegno del cedente volto a favorire – attraverso l’assunzione di obblighi positivi di fare e negativi di non fare – la prosecuzione del rapporto professionale tra i vecchi clienti ed il soggetto subentrante”. Appare evidente come la Suprema Corte nell’inquadrare l’operazione di “cessione della clientela” professionale, come già più volte detto meglio sarebbe stato utilizzare il termine “trasferimento a titolo oneroso della clientela professionale”, fa riferimento agli obblighi (positivi di fare e negativi di non fare) assunti dal professionista cedente il quale, nel porre in essere tutti i comportamenti tali da trasferire al cessionario tutti rapporti di fiduciarietà avuti dalla clientela, svolge una vera e propria attività di consulenza. Pertanto i corrispettivi percepiti rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 54 del T.U.I.R. quali redditi di natura professionale. E’ il caso di rilevare, in questa sede, che il richiamato decreto-legge n. 223 ha contemporaneamente introdotto nel comma 1 dell’articolo 17 del T.U.I.R., relativo al regime della tassazione separata, la lettera g-ter), la quale prevede l’assoggettamento a tassazione separata dei corrispettivi per cessione della clientela se questi siano percepiti in un’unica soluzione. Tali fattispecie saranno approfondite in altri articoli.

Nella diversa ipotesi in cui il corrispettivo per la cessione della clientela sia percepito in più periodi d’imposta, fattispecie presente nella maggioranza delle operazioni di trasferimento a titolo oneroso della clientela professionale, la modalità di tassazione sarà, in ogni caso, quella ordinaria.

Pertanto i corrispettivi percepiti a seguito della cessione del “pacchetto clienti” genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’articolo 54 del T.U.I.R.. Ne consegue che il corrispettivo per la cessione di clientela di studio professionale costituisce operazione soggetta alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto delle imposte sul reddito nella misura attuale del 20%, nonché ad IVA con aliquota ordinaria. Infine addebiterà, a titolo di rivalsa, il contributo previdenziale integrativo, ad oggi fissato nella misura del 4%.

Da un punto di vista strettamente operativo occorre evidenziare che anche qualora il lavoratore autonomo, a seguito della cessione della clientela, intenda cessare la propria attività il corrispettivo percepito ha sempre la natura di reddito di lavoro autonomo. In tal proposito è intervenuta l’Agenzia delle Entrate (Cfr. Circolare 16/02/2007 n. 11/E) la quale ha affermato che in tal caso (cessazione dell’attività professionale a seguito del trasferimento della clientela) resta ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater, del T.U.I.R.. Pertanto il professionista deve conservare la partita IVA fino all’incasso dell’ultima rata. Ciò in quanto l’attività del professionista non può considerarsi cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti ed in particolare di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale.

La cessazione dell’attività non coincide, quindi, per il professionista «con il momento in cui egli si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, bensì con quello, successivo, in cui chiude i rapporti professionali, fatturando tutte le prestazioni svolte e dismettendo i beni strumentali. Fino al momento in cui il professionista, che non intenda anticipare la fatturazione rispetto al momento di incasso del corrispettivo, non realizza la riscossione dei crediti, la cui esazione sia ritenuta ragionevolmente possibile (perché, ad esempio, non è decorso il termine di prescrizione di cui all’art. 2956, comma 1, n. 2, c.c.) l’attività professionale non può ritenersi cessata». Pertanto a seguito di tale orientamento, qualora fosse stata emessa una fattura ad esigibilità differita, il professionista non può procedere alla chiusura della partita IVA fino a quando non avvenga la riscossione del credito, qualora la riscossione di tali crediti risulti ragionevolmente possibile. Tali crediti devono essere regolarmente assoggettati ad IVA, atteso che al momento della loro riscossione risulteranno essere soddisfatti i requisiti previsti ai fini dell’imponibilità, di cui all’art. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Comunque, a parere dell’Agenzia delle Entrate, qualora il professionista «volesse comunque chiudere la propria partita IVA, senza attendere l’esito del procedimento pendente, dovrà procedere al previo versamento dell’imposta indicata in fattura».

Pertanto, il professionista può chiudere la propria partita IVA senza attendere la definitiva riscossione dei crediti anticipando l’emissione delle fatture e versando l’IVA dovuta in base alle stesse.

Ai fini dell’assolvimento degli obblighi previsti in materia di imposte indirette, per il principio di alternatività IVA/Registro, di cui all’art. 40, D.P.R. n. 131/1986, l’atto di trasferimento della clientela professionale è soggetto all’imposta di registro in misura fissa (ad oggi fissata in euro 168,00), fermo restando però la sussistenza dell’obbligo di registrazione solo in caso d’uso e non in termine fisso.

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