Come già evidenziato in precedenti contributi, l’intervento del legislatore con il D.Lgs. 192/2024 ha inciso in modo rilevante sul regime delle cessioni degli studi professionali. In particolare, il novellato art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 ha introdotto tra le operazioni non soggette ad IVA “le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda ovvero un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale”. Ne deriva un ampliamento dell’area “fuori campo IVA” per le operazioni aventi a oggetto, tra l’altro, aziende, rami d’azienda o complessi unitari di attività materiali e immateriali funzionalmente organizzati. Pertanto, nei casi di cessione o conferimento del complesso unitario di beni e rapporti al servizio di uno studio professionale, può ormai ritenersi pacifico che l’operazione non sia assoggettata a IVA. L’esclusione di tali operazioni dall’IVA determina, per contro e in applicazione del principio di alternatività, l’attrazione dell’operazione nell’ambito dell’imposta di registro, fermo restando tuttavia, che ove l’operazione abbia a oggetto la cessione di singoli asset (ad es. la sola clientela o specifici cespiti), e quindi non dell’intero complesso unitario, continuerà a trovare applicazione il regime IVA.
L’imposta di registro è disciplinata dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (c.d. TUR) e può assumere, a seconda dei casi, la natura di tassa o di imposta. Si configura come tassa quando è dovuta in misura fissa e il suo presupposto consiste nella prestazione di un servizio da parte dell’amministrazione finanziaria (i.e. la registrazione dell’atto). Diversamente, l’imposta di registro opera come vera e propria imposta quando il tributo è determinato in misura proporzionale al valore dell’atto registrato; in tal caso, la ratio dell’imposta stessa risiede nella stipulazione o nella formazione di un rapporto a contenuto economico, assunto dal legislatore quale indice di capacità contributiva. Sotto il profilo della registrazione, occorre distinguere tra atti soggetti a registrazione in termine fisso, atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso e atti non soggetti a registrazione. Con riferimento ai primi, il legislatore pone a carico delle parti contraenti o dei pubblici ufficiali roganti, quali ad esempio i notai, l’obbligo di richiedere la registrazione entro un determinato termine. Gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, invece, non devono essere registrati entro un termine prestabilito; tuttavia, essi non possono essere utilizzati ai fini amministrativi, ad esempio come prova in giudizio, se prima non venga corrisposta la relativa imposta. Per la determinazione dell’imposta di registro il legislatore ha allegato una tariffa al TUR, divisa in due parti, la prima rispettivamente per gli atti da determinarsi in misura fissa e la seconda per gli atti da registrarsi in caso di uso.
Fatte queste brevi premesse, senza alcuna pretesa di esaustività, si può ora affrontare il tema dell’applicazione dell’imposta di registro alla luce del novellato art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972. Proprio su questo terreno si concentrano le principali difficoltà operative, poiché se da un lato è certo che a tali operazioni non si applichi l’IVA, dall’altro non è chiaro in che momento debba applicarsi l’imposta di registro con particolare riguardo alle ipotesi di cessione del complesso unitario. Se infatti per i casi di conferimenti di complessi unitari non sembrano riscontrarsi particolari criticità, dal momento che la Tariffa Parte I, art. 4, del TUR prevede espressamente l’applicazione dell’imposta di registro in termine fisso e in misura fissa di euro 200,00, la cessione del complesso unitario non trova all’interno del TUR una disciplina altrettanto chiara e specifica. Infatti, proprio l’assenza di una previsione espressa nel TUR per la cessione del complesso unitario genera incertezza applicativa e impone uno sforzo interpretativo.
In assenza di un espresso richiamo alla fattispecie della cessione del complesso unitario nella Tariffa allegata al TUR, le possibili soluzioni sembrano essere due: ricondurre l’atto alla Tariffa, Parte I, art. 2, comma 1, relativa agli atti traslativi a titolo oneroso di beni diversi dagli immobili, oppure alla Tariffa, Parte I, art. 10 che riguarda gli altri atti aventi a oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. In ogni caso, quale che sia la corretta qualificazione, la cessione del complesso unitario (salvo che abbia ad oggetto beni per i quali è espressamente prevista una diversa imposta di registro applicabile) sconta un’imposta proporzionale nella misura del 3%.
Tuttavia, la questione si complica ulteriormente se si ipotizza di perfezionare l’atto avente ad oggetto la cessione del complesso unitario mediante scambio di corrispondenza. La Tariffa, Parte II, art. 1, del TUR stabilisce infatti che gli atti di cui agli artt. 2, comma 1, e 10 della Tariffa Parte I, se formati per corrispondenza, sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso, salvo che tali atti abbiano ad oggetto cessioni di aziende, ovvero atti per i quali sia richiesta dal codice la forma scritta a pena di nullità (cfr. art. 1350 del codice civile). Diventa a questo punto centrale comprendere se la cessione del complesso unitario possa essere assimilata, o meno, alla cessione d’azienda per capire se si possa beneficiare o meno del regime del caso d’uso.
Sul piano civilistico, come chiarito recentemente dal Comitato Interregionale dei Consigli Notarili delle Tre Venezie, la cessione di uno studio professionale può avvicinarsi alla nozione di azienda quando l’organizzazione sia in grado di generare un avviamento almeno in parte autonomo rispetto alla figura del titolare. Al contrario, se il valore dell’attività resta integralmente ancorato alla persona del professionista e al rapporto fiduciario con la clientela, la qualificazione in termini aziendali tende a escludersi.
Sul piano fiscale, invece, il legislatore dimostra di conoscere ed utilizzare la distinzione tra azienda e complesso unitario; si pensi infatti all’ art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 recentemente novellato e al richiamato art. 4 della Tariffa Parte I del TUR che, in tema di conferimenti, distingue espressamente le due fattispecie.
L’assimilazione del complesso unitario all’azienda assume, quindi, un rilievo decisivo proprio con riferimento agli atti formati per corrispondenza: se si ritenesse che non sussista alcuna differenza tra le due fattispecie, la cessione del complesso unitario dovrebbe essere trattata alla stregua della cessione d’azienda, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in termine fisso e applicazione dell’imposta proporzionale del 3%. Se invece si valorizza la distinzione operata dal legislatore fiscale, un atto avente a oggetto la cessione di un complesso unitario, quando formato per corrispondenza, potrebbe rientrare nella regola generale della registrazione in caso d’uso, poiché l’eccezione richiama espressamente soltanto le “cessioni di aziende”.
L’interpretazione che pare maggiormente coerente con il dato letterale è quella che esclude un’automatica assimilazione tra complesso unitario e azienda, proprio perché il legislatore dimostra di conoscere la differenza tra le due categorie e di utilizzarle in modo distinto. In tale prospettiva, la cessione del complesso unitario conclusa per scambio di corrispondenza potrebbe beneficiare, almeno in via teorica, del regime più favorevole della registrazione solo in caso d’uso. In assenza di chiarimenti del legislatore, gli operatori del mondo professionale non possono che procedere con cautela, valutando caso per caso le caratteristiche concrete della cessione e il relativo assetto contrattuale per determinare la corretta applicazione dell’imposta di registro.
