Con il DLgs. n. 13 del 12/02/2024, e successivi correttivi disposti dal DLgs 108/2024, è stato introdotto nel nostro ordinamento l’istituto del Concordato Preventivo Biennale (CPB).
Si tratta di uno strumento che, in tema di procedimento accertativo, offre la possibilità ai contribuenti di minori dimensioni di fissare per un biennio, previo accordo tra singolo contribuente e Agenzia, il reddito e il valore della produzione netta derivante dall’esercizio dell’impresa o dall’esercizio di arti e professioni rilevante ai fini del calcolo delle imposte sui redditi e IRAP.
Il contribuente che accetta la proposta è tenuto a determinare le imposte sulla base degli importi concordati, con la possibilità di optare per una tassazione sostitutiva con aliquote ridotte sul reddito concordato incrementale.
L’Agenzia delle Entrate, con la recente circolare n. 18/E del 17/09/2024, ha emanato le linee guida operative su accesso, adesione, cessazione e decadenza in materia di CPB. In particolare, la circolare, dopo aver illustrato gli aspetti dell’istituto del CPB aventi natura più generale, si sofferma sulle disposizioni indirizzate ai contribuenti che applicano gli ISA e a quelli che aderiscono al regime forfetario. Nella parte finale trovano risposta i quesiti in materia di CPB posti da stampa e organizzazioni di categoria.
Nel seguito si riporta una sintesi di alcuni dei passaggi più significativi del documento, a cui si rimanda per una più completa ed esaustiva trattazione degli aspetti più tecnici e operativi.
Accesso e requisiti di accesso.
L’accesso al CPB è consentito ai contribuenti tenuti all’applicazione degli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) o che applicano il regime forfetario, a condizione che non ricadano nelle situazioni ostative previste dalla normativa specifica. Con riferimento ai soggetti che hanno aderito al regime forfetario, l’adesione al CPB è prevista in via del tutto sperimentale per il solo anno 2024.
Tra le condizioni ostative che impediscono l’accesso al CPB, l’AdE pone particolare rilievo a quella per cui non possono accedere al CPB i contribuenti che presentano un ammontare complessivo di debiti tributari o contributivi pari o superiore a 5.000€.
Riguardo a tale condizione, l’AdE evidenzia che:
- Non concorrono al predetto limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili;
- Per un contribuente che abbia intenzione di aderire al CPB per il 2024-2025, la verifica avrà a oggetto i debiti maturati fino al 31/12/2023;
- Qualora volesse essere rimossa tale causa ostativa al fine di aderire al CPB, la parte eccedente i 5.000€ di debito dovrà essere estinta antecedentemente l’accettazione della proposta di concordato;
- Concorrono al computo dei debiti quelli derivanti da: atti impositivi, attività di controllo e di liquidazione degli uffici e dalle notifiche di cartelle di pagamento concernenti pretese tributarie oggetto di comunicazioni di irregolarità emesse a seguito di controllo automatizzato o formale della dichiarazione;
- Non rientrano nel computo i debiti per cui, al 31/12/2023, pendono ancora i termini di pagamento e/o i termini di impugnazione o sussiste contenzioso ancora pendente e per i quali sono stati ottenuti provvedimenti di sospensione giudiziale o di rateazione.
Un ulteriore requisito per aver accesso al CPB è l’assenza di condanne. A riguardo, così come chiarito dall’art. 11 Co. 1 del DLgs n. 13/2024, che equipara la sentenza di patteggiamento alla pronuncia di condanna ai fini dell’accesso al CPB, l’AdE precisa che tale causa ostativa opera solo nel momento in cui, insieme alla sentenza di patteggiamento, venga impartita una pena detentiva pari o superiore a due anni.
Ambito oggettivo del CPB.
Come si è detto, con il CPB viene definito per il successivo biennio l’ammontare delle imposte dovute sul reddito di lavoro autonomo e sul reddito d’impresa e, solo per i soggetti ISA, il calcolo della base imponibile IRAP. È esclusa dal perimetro del CPB l’IVA.
Le modalità di applicazione differiscono a seconda che il contribuente che aderisca al CPB sia un soggetto ISA o un forfetario, con un calcolo del CPB semplificato per quest’ultima categoria. Non è consentito l’accesso al CPB ai soggetti che hanno iniziato l’attività nel periodo d’imposta precedente a quello a cui si riferisce la proposta.
Formano oggetto di concordato:
- I redditi di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti o professioni, di cui all’art. 54, co. 1, del TUIR a eccezione dei valori riferiti a i) plusvalenze e minusvalenze, ii) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in società di persone e associazioni di cui all’art. 5 del TUIR e iii) corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, riferibili all’attività artistica o professionale di cui al co. 1-quater dell’art. 54 TUIR.
- I redditi d’impresa, di cui all’art. 56 del TUIR e, per quanto riguarda i contribuenti soggetti a IRES, alle disposizioni di cui alla Sezione I del Capo II del Titolo II del TUIR, ovvero, per le imprese minori, all’art. 66 del TUIR. Non sono da considerare nel CPB i valori relativi a i) plusvalenze e sopravvenienze attive, ii) minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti e iii) utili o perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’art. 5 del TUIR, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’art. 115 ovvero all’art. 116 del TUIR, o gli utili distribuiti da società ed enti di cui all’art. 73, co.1 del TUIR.
In entrambi i casi, per aver accesso al CPB, la differenza tra i redditi da lavoro autonomo/impresa e le componenti escluse dal concordato deve essere superiore a 2.000€.
Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile IRAP, ai fini del CPB, viene preso come riferimento il valore della produzione netta risultante da quanto disposto dagli art. 5, 5-bis, 8 e 10 del DLgs n. 446/1997, da considerarsi al netto delle spese per il personale e delle altre deduzioni previste dalla medesima norma.
Cessazione del CPB: operazioni straordinarie.
Il D.Lgs 13/2024 elenca determinate fattispecie per cui, al loro verificarsi, vengono meno i presupposti di applicazione del CPB. Una di queste, riferita esclusivamente ai contribuenti ISA, riguarda il compimento di operazioni di fusione, scissione, conferimento effettuate da società o enti, ovvero, modifiche della compagine sociale da parte di società o associazioni di cui all’art. 5 del TUIR.
Nello specifico, qualora si verifichino operazioni straordinarie e/o modifiche della compagine che interessano la società durante la validità di applicazione del CPB, quest’ultimo cesserà di efficacia a decorrere dal periodo d’imposta in cui l’operazione si è verificata.
La ratio di questa disposizione è da ricercare nel tentativo, da parte del legislatore, di mantenere invariata la soggettività del soggetto aderente al CPB. Infatti, all’esito di un’operazione straordinaria si verrebbe a creare una realtà economica diversa da quella che originariamente ha stipulato l’accordo col Fisco.
Di particolare interesse il chiarimento da parte dell’AdE in risposta a un quesito concernente l’inclusione o meno della cessione di ramo d’azienda all’interno del novero delle operazioni straordinarie che comportano la perdita di efficacia del CPB. A riguardo l’Agenzia rileva che “attesa la ratio alla base della scelta legislativa, appare coerente con essa assumere che anche nel caso in cui sia effettuata una cessione di ramo d’azienda ricorra una causa di esclusione dal CPB, attesi i molteplici punti in comune tra la cessione di ramo d’azienda e il conferimento”.
Imposta sostituiva sul maggior reddito concordato.
L’art. 20 del D.Lgs 13/2024 disciplina un regime opzionale di imposizione sostituiva sul maggior reddito concordato per i soggetti ISA.
Tramite questo regime è possibile assoggettare a un’imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, per i periodi oggetto di concordato, la parte di reddito da lavoro autonomo/impresa che supera il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, opportunamente corretto dalle poste straordinarie che non rientrano nel computo.
Si tratta di un regime premiale per i contribuenti che aderiscono al CPB, motivo per cui l’entità di tale imposta sostitutiva diminuisce (min 10%, max 15%) all’aumentare del punteggio di affidabilità fiscale che viene attribuito al contribuente. Il versamento dell’imposta deve essere effettuato insieme al saldo delle imposte sul reddito dovute per il periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.
Nel caso di un contribuente forfetario valgono le stesse disposizioni, con la sola differenza che l’imposta sostitutiva è pari al 10% del reddito eccedente o, nel caso di nuove attività di cui all’art. 1, co.65 della legge forfetari, pari al 3%.
Finalità e convenienza.
L’intento del legislatore nell’introdurre l’istituto del CPB consiste nel tentativo di semplificare gli adempimenti fiscali e, contemporaneamente, nel facilitare l’emersione spontanea di materia imponibile attraverso l’utilizzo delle nuove tecnologie e dei dati a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria.
L’istituzione del CPB, infatti, fa parte delle misure previste dalla legge delega per la riforma fiscale.
I principali motivi per cui l’adesione al CPB potrebbe risultare favorevole per un contribuente sono rappresentati da:
- Possibilità di optare per il regime di imposizione sostitutiva sul maggior reddito effettivo rispetto a quello concordato;
- Esclusione dagli accertamenti di cui all’articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;
- Possibilità di beneficiare del regime premiale ISA;
- Intensificazione dell’attività di controllo, da parte dell’Agenzia, nei confronti di soggetti che non aderiscono al CPB o che ne decadono.
MpO da tempo è al lavoro per studiare le possibili applicazioni di questo nuovo istituto nell’ambito delle operazioni di aggregazione tra studi professionali, anche in attesa dell’emanazione del testo definitivo del decreto attuativo della legge delega per la riforma fiscale.