In un mercato in continua evoluzione, l’attività del dottore commercialista si trova sempre più spesso inserita in strutture economiche complesse. Con frequenza crescente, il professionista partecipa a società che supportano la propria attività (società di elaborazione dati, di gestione della contabilità e delle paghe, di domiciliazione e segreteria) oppure è coinvolto, per ragioni patrimoniali, familiari o imprenditoriali, in società commerciali. Su tale assunto, il legislatore, recependo l’evoluzione del mercato, ha scelto di affrontare la questione non con un divieto assoluto di partecipazione societaria, ma con un sistema di cause di esclusione presidiate da parametri quantitativi e qualitativi, che richiede un accertamento in concreto, caso per caso, fondato su ciò che il professionista effettivamente svolge, non sulla qualifica che formalmente riveste.
Il tema ha assunto nuova centralità alla luce dei più recenti sviluppi normativi e interpretativi. Prima di esaminarne il contenuto, è opportuna una breve ricognizione del quadro generale. L’art. 4, comma 1, del D. Lgs. n. 139/2005 dichiara incompatibile con la professione di dottore commercialista e di esperto contabile l’esercizio, anche non prevalente né abituale: “a) della professione di notaio; b) della professione di giornalista professionista; c) dell’attività di impresa, in nome proprio o altrui e, per proprio conto, di produzione di beni o servizi, intermediaria nella circolazione di beni o servizi, tra cui ogni tipologia di mediatore, di trasporto o spedizione, bancarie, assicurative o agricole, ovvero ausiliarie delle precedenti; d) dell’attività di appaltatore di servizio pubblico, concessionario della riscossione di tributi; e) dell’attività di promotore finanziario”.
La formulazione è molto ampia e, in particolare, la lettera c), dedicata all’attività d’impresa, costituisce la fonte di gran lunga più frequente di incompatibilità nella pratica. Tuttavia, il secondo comma del medesimo art. 4 individua tre cause di esclusione, che operano come deroghe alla regola generale. L’incompatibilità, infatti, non sussiste:
- qualora l’attività, svolta per conto proprio, sia diretta alla gestione patrimoniale, ad attività di mero godimento o conservative;
- in presenza di società di servizi strumentali o ausiliari all’esercizio della professione.
- quando il professionista riveste la carica di amministratore sulla base di uno specifico incarico professionale e nell’interesse del soggetto che lo ha conferito.
La casistica più diffusa nella pratica, nonché la più controversa, riguarda il commercialista che sia al tempo stesso socio e amministratore di una società di servizi. In molti casi, si tratta di un CED (centro di elaborazione dati) che gestisce attività quali la tenuta della contabilità generale o IVA, l’elaborazione delle buste paga, la domiciliazione fiscale e i servizi di segreteria. Al riguardo, le note interpretative del CNDCEC (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili) statuiscono che l’attività del dottore commercialista contemporaneamente socio e amministratore di una società di servizi è considerata in ogni caso compatibile purché le prestazioni erogate dalla società siano di natura meramente esecutiva (attività di invio dichiarazioni, domiciliazione, servizi per lo studio professionale). La ratio sottostante è che la società di servizi è tollerata in quanto supporta logisticamente e operativamente l’attività professionale. La questione si complica quando la società di servizi opera non solo a favore dello studio del professionista-socio, ma anche verso clienti terzi. In tal caso, l’attività del professionista potrebbe essere ritenuta incompatibile rispetto all’attività esercitata attraverso la società di servizi.
Al fine di determinare se l’attività del professionista sia o meno incompatibile rispetto all’attività esercitata attraverso una società di servizi che eroghi prestazioni nei confronti di clienti terzi, il CNDCEC ha elaborato una serie di criteri, il primo dei quali è di natura quantitativa. Le note interpretative del CNDCEC, approvate nel dicembre 2025 e diffuse con l’Informativa n. 5 del 13 gennaio 2026, hanno introdotto il predetto parametro quantitativo in maniera più stringente rispetto a quello previgente. Il nuovo criterio stabilisce che, qualora la quota del fatturato della società di servizi attribuibile all’iscritto, al netto della parte rivolta al professionista stesso o allo studio associato, superi il 20% del fatturato complessivo imputabile al medesimo iscritto, i servizi offerti dalla società potrebbero non qualificarsi più come “strumentali” o “ausiliari” e, pertanto, la causa di esclusione potrebbe non applicarsi, con la conseguenza che l’attività potrebbe essere ritenuta incompatibile. Per converso, fintantoché la predetta quota si mantiene entro la soglia del 20%, opera una sorta di “presunzione” di compatibilità tra l’esercizio della professione e l’attività svolta per il tramite della società di servizi. Da una prima analisi, infatti, emerge come il Consiglio intenda valorizzare sempre più il principio per cui la società di servizi deve rimanere, in senso sostanziale e non solo formale, un’appendice operativa della professione.
La verifica della soglia non si effettua su base annuale, bensì sulla media dell’ultimo triennio. La ragione risiede nel fatto che il fatturato professionale (determinato per cassa) e quello societario (determinato per competenza) si misurano secondo criteri di imputazione diversi: infatti l’arco triennale consente di compensare le oscillazioni e di fornire una rappresentazione più stabile e attendibile del rapporto tra le due attività. In presenza di una pluralità di iscritti soci della stessa società di servizi, la verifica va condotta pro-quota, in relazione alla percentuale di partecipazione agli utili di ciascuno.
Subito dopo la diffusione delle note interpretative, numerosi Ordini territoriali hanno sollevato un dubbio interpretativo sul meccanismo di calcolo della soglia del 20%, ossia se la percentuale debba essere rapportata al solo fatturato professionale del singolo iscritto, oppure al fatturato complessivo imputabile al professionista. Il CNDCEC ha risposto con l’Informativa n. 70 del 22 aprile 2026, statuendo che il parametro di riferimento è il fatturato complessivo imputabile al professionista, inteso come somma tra il fatturato professionale diretto (dalla posizione IVA individuale e/o dalla quota di studio associato o STP) e la quota del fatturato della società di servizi riferibile al medesimo iscritto. Una lettura diversa condurrebbe, secondo il CNDCEC, a “risultati distorsivi e non allineati alla logica complessiva del sistema”. L’Informativa n. 70/2026 ha anche chiarito il profilo temporale dell’applicazione: la nuova soglia del 20% si applica a partire dai fatturati dell’anno 2026, rilevanti ai fini delle autocertificazioni da rendere nel 2027 e delle verifiche effettuate dal 1° gennaio 2027 in poi. Per le autocertificazioni relative al 2025 e per le verifiche svolte nel corso del 2026 continuano ad applicarsi i criteri previgenti, fondati sulla soglia del 50% e sul periodo quinquennale di osservazione. La disciplina transitoria prevede un meccanismo di applicazione graduale del nuovo parametro del 20%, con il pieno regime destinato a operare a decorrere dalle autocertificazioni relative all’anno 2029.
Un ulteriore criterio ai fini della verifica dell’incompatibilità riguarda il ruolo gestorio rivestito dal professionista nell’ambito della società di servizi, qualora quest’ultima eroghi prestazioni nei confronti di terzi e la soglia del 20% di cui sopra risulti superata. Ad esempio, con specifico riferimento alle società di capitali, le note interpretative del CNDCEC hanno costantemente ribadito il principio secondo cui, nella valutazione dell’incompatibilità, occorre distinguere tra la mera titolarità dell’impresa e la sua effettiva conduzione. La verifica deve quindi essere svolta in concreto, avendo riguardo alla posizione effettivamente ricoperta dall’iscritto all’interno della società. In tale prospettiva, devono distinguersi due ipotesi. Da un lato, il commercialista che sia formalmente socio della società, ma non partecipi alla gestione dell’impresa, avendone affidato l’amministrazione a soggetti terzi, si trova in una posizione che, di per sé, non determina incompatibilità. Dall’altro lato, diversa è la situazione del professionista che, oltre a rivestire la qualità di socio, assuma anche la carica di amministratore con ampi o pieni poteri gestori e detenga un interesse economico prevalente nella società. Tale interesse si ravvisa, in particolare, in tutte le situazioni di controllo di cui all’art. 2359 c.c., anche qualora la partecipazione sia detenuta per il tramite del coniuge non legalmente separato, di parenti entro il quarto grado, di fiduciarie o di società riferibili all’iscritto. Soltanto in quest’ultima ipotesi, ricorrendo la compresenza della conduzione effettiva dell’impresa e della titolarità di un interesse economico prevalente, l’attività potrebbe ritenersi incompatibile con l’esercizio della professione.
Qualora il Consiglio dell’Ordine territorialmente competente accerti la sussistenza di una causa di incompatibilità, l’iscritto è tenuto a provvedere alla tempestiva rimozione della stessa. Ove la causa non venga rimossa, il Consiglio dell’Ordine dispone la cancellazione dall’Albo. In alternativa, l’iscritto che si trovi nell’impossibilità di rimuovere la causa di incompatibilità può avvalersi della facoltà richiedere il passaggio dall’Albo all’Elenco Speciale dei non esercenti.
Infine, l’esercizio dell’attività professionale svolta in una delle situazioni di incompatibilità ai sensi del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139 incide sulla posizione del professionista anche in relazione al mantenimento della sua iscrizione alla CNPADC (Cassa Nazionale di Previdenza ed Assistenza a favore dei Dottori Commercialisti). La CNPADC è infatti titolare di un autonomo potere di accertare l’incompatibilità, anche qualora questa non sia stata accertata dall’Ordine territorialmente competente e/o dal relativo Consiglio di Disciplina (si vedano, ad esempio, Cass. civ., Sez. Un., sentenza n. 2612/2017 e Cass. civ., Sez. lav., ordinanza n. 26346/2023); ciò in quanto è interesse della Cassa erogare prestazioni, siano esse previdenziali o assistenziali, effettivamente dovute. In caso di accertamento di una situazione di incompatibilità da parte della CNPADC, gli anni interessati possono essere dichiarati non utili ai fini previdenziali e assistenziali. In tal caso, le annualità oggetto di accertamento non concorrono alla maturazione dell’anzianità contributiva utile per il diritto e la misura delle prestazioni previdenziali. I contributi soggettivi eventualmente versati per tali anni, in quanto non più dovuti, sono di regola rimborsabili a domanda dell’interessato. Resta invece escluso dal rimborso il contributo integrativo calcolato sul volume d’affari IVA, che rimane acquisito secondo la disciplina della Cassa.
In conclusione, la disciplina delle incompatibilità non è un vincolo astratto, ma uno strumento di garanzia dell’indipendenza professionale. Qualora venga accertata una situazione di incompatibilità, sul piano ordinistico il professionista – ove non provveda alla rimozione della relativa causa – potrebbe essere esposto alla cancellazione dall’Albo, salva la facoltà di richiedere il passaggio all’Elenco Speciale dei non esercenti; sul piano previdenziale, la CNPADC potrebbe dichiarare non utili le annualità interessate, con la conseguente possibile perdita dell’anzianità contributiva maturata e delle relative prestazioni. Si tratta, pertanto, di effetti che incidono in modo significativo sia sulla continuità dell’esercizio professionale sia sulla posizione previdenziale e assistenziale dell’iscritto. Alla luce della complessità del quadro normativo e della rilevanza delle conseguenze sanzionatorie, la valutazione della sussistenza o meno dell’incompatibilità non può che essere condotta caso per caso, tenendo conto delle circostanze concrete in cui il professionista opera, della natura dell’attività effettivamente svolta e del rapporto quantitativo e qualitativo tra attività professionale e attività d’impresa.
