Attività riservate e non riservate: la distinzione in partenza
La disciplina della professione di dottore commercialista ed esperto contabile è contenuta nell’art. 1 del D.Lgs. 139/2005, che articola l’esercizio professionale su più livelli. Il comma 2 individua le attività che formano oggetto della professione, comuni ad entrambe le sezioni dell’albo: si tratta di attività tipiche, cioè proprie della professione, ma non riservate in via esclusiva. Vi rientrano la tenuta e la redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro; il controllo della documentazione contabile e la revisione e certificazione contabile di associazioni e di persone fisiche o giuridiche diverse dalle società di capitali; l’elaborazione e la predisposizione delle dichiarazioni tributarie, con la cura dei relativi adempimenti. I commi 3 e 4 distinguono, poi, le attività attribuite in via esclusiva ai dottori commercialisti della sezione A (tra le altre, le valutazioni d’azienda, l’assistenza e la rappresentanza davanti alla giurisdizione tributaria, la revisione e le attestazioni sui bilanci ove prevista dalla legge, gli incarichi nelle procedure concorsuali e giudiziali e le funzioni di sindaco e di organo di controllo) da quelle tipiche degli esperti contabili della sezione B, quali la tenuta della contabilità, la redazione dei bilanci e gli adempimenti dichiarativi tributari con i relativi pagamenti.
La distinzione è decisiva. Le attività riservate in via esclusiva presuppongono l’iscrizione all’albo: il loro svolgimento da parte di chi non è iscritto comporta la nullità del contratto ex artt. 1418 e 2231 c.c., e può integrare il reato di esercizio abusivo della professione (art. 348 c.p.). Le attività tipiche ma non riservate (come la tenuta delle scritture, l’assistenza fiscale e la consulenza aziendale, economica e finanziaria) rientrano nella competenza tecnica del commercialista senza però costituirne un monopolio: in assenza di una riserva espressa di legge, possono essere svolte anche da soggetti non iscritti, e perfino da una società di servizi, in forza del principio di libertà del lavoro autonomo e d’impresa e dell’interpretazione restrittiva delle riserve professionali (art. 2231 c.c.). È proprio su questa distinzione – tra ciò che è riservato e ciò che è soltanto tipico – che ruota l’intera questione affrontata dall’ordinanza.
I fatti: cosa dice la Cassazione
La recente ordinanza della Seconda Sezione civile (Cass. civ., Sez. II, ord. 9 giugno 2026, n. 18764) è stata letta come una pronuncia restrittiva contro chi svolge contabilità e dichiarazioni fiscali senza l’iscrizione all’albo. Non si tratta, tuttavia, di una pronuncia di merito che accerta la nullità delle prestazioni svolte, ma di una cassazione con rinvio: la Suprema Corte si limita a censurare il metodo utilizzato dal giudice d’appello. L’ordinanza non amplia il catalogo delle attività riservate, ribadisce un confine già esistente e impone di verificarlo prestazione per prestazione.
Una società di servizi (operante per il tramite di un ragioniere non iscritto all’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili) aveva svolto per una cliente attività di elaborazione dati, tenuta delle scritture, redazione di bilanci e dichiarazioni tributarie, per circa 39.000 Euro. Di fronte al mancato pagamento, la prestatrice otteneva un decreto ingiuntivo. Il Tribunale in primo grado rigettava l’opposizione della cliente, la quale lamentava la mancata iscrizione all’albo; la Corte d’Appello di Trieste (Sent. n. 283/2020), pur revocando il decreto, condannava ugualmente la cliente al pagamento, sul presupposto che le attività svolte non rientrassero tra quelle riservate in via esclusiva ai commercialisti e ai ragionieri, e fossero quindi liberamente esercitabili anche dal non iscritto. Contro questa lettura, la cliente ricorre per cassazione e la Corte accoglie il primo motivo fondato sulla violazione degli artt. 1418 e 2231 c.c. e del D.Lgs. 139/2005, cassando con rinvio alla stessa Corte d’Appello.
La novità: analizzare “ogni singola attività svolta”
Conviene leggere con attenzione che cosa, esattamente, la Cassazione rimprovera al giudice di secondo grado: non l’esito, ma il metodo. Quest’ultimo si è limitato ad affermare in blocco che le prestazioni non erano riservate, senza compiere “la doverosa analisi di ogni singola attività svolta” per stabilire la riconducibilità di ciascuna alle attività consentite o vietate ai non iscritti. Da qui i tre profili che il giudice del rinvio dovrà verificare: (a) se le attività si collochino in epoca successiva al D.Lgs. 139/2005; (b) se l’esercizio sia avvenuto in modo non occasionale, ma abituale, continuativo, organizzato e retribuito “tale da creare, in assenza di indicazioni diverse, l’apparenza della prescritta iscrizione” (in tal senso la Cass. Civ. n. 3495/2024), perché solo in questa ipotesi può configurarsi il reato di cui all’art. 348 c.p., con la conseguente nullità civilistica; (c) se vi siano “altre attività che la legge non connota come tipizzanti la detta professione, la cui esecuzione legittimerebbe, in ogni caso, la richiesta di compenso”.
Il terzo punto merita di essere sottolineato, poiché è la stessa Corte a porlo. L’ordinanza non presume la nullità dell’intero rapporto: impone di isolare le componenti non riservate per le quali continua a riconoscersi il diritto al compenso. L’analisi taglia così in due direzioni: può far emergere prestazioni abusive, ma protegge il corrispettivo per tutto ciò che abusivo non è, escludendo una nullità cd. a blocchi.
Il perimetro della nullità resta ancorato alle attività riservate in via esclusiva
Sul piano sistematico, il dato più rilevante è il principio di diritto ribadito dalla Corte: l’esecuzione di una prestazione d’opera intellettuale da parte di chi non sia iscritto all’albo dà luogo, ex artt. 1418 e 2231 c.c., a nullità assoluta del rapporto – con esclusione di ogni azione per il compenso, compresa quella di arricchimento senza causa – “sempreché la prestazione espletata dal professionista rientri in quelle attività che sono riservate in via esclusiva ad una determinata categoria professionale” (Cass. Civ, Sez. II, n. 14085/2010; Cass. n. 13342/2018).
Quel “sempreché” è la chiave di lettura: la sanzione non colpisce qualunque attività contabile o fiscale, ma solo quella riservata in via esclusiva. E qui conta il testo della legge professionale: l’art. 1 del D.Lgs. 139/2005 riserva ai commercialisti un nucleo ben individuato di attività: valutazioni d’azienda, assistenza e rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria, revisione e attestazioni sui bilanci ove prevista dalla legge, incarichi nelle procedure concorsuali, funzioni di sindaco e di organo di controllo. La tenuta delle scritture contabili, l’elaborazione delle dichiarazioni e la consulenza aziendale, economica e finanziaria non figurano in quell’elenco essendo attività tipiche, ma non riservate in via esclusiva ai soggetti abilitati.
Ne deriva una tensione che si comprende solo distinguendo due criteri diversi. Il principio evidenziato dall’art. 2231 c.c. e dalla legge professionale (D.Lgs. 139/2005) guarda al tipo di attività: la nullità scatta quando la prestazione è riservata in via esclusiva. Le Sezioni Unite (Cass. Sez. Un. n. 11545/2012; Cass. Civ. 3495/2024) guardano invece al modo in cui l’attività viene svolta: puniscono non già perché contabilità e dichiarazioni siano riservate (non lo sono), ma perché possono essere compiute con modalità tali da far apparire chi le svolge come un professionista regolarmente iscritto. A rilevare, in questa seconda prospettiva, non è dunque l’etichetta dell’attività, ma l’apparenza di abilitazione che essa ingenera. Proprio perché tutto poggia sull’apparenza, si tratta di una via più ampia ma anche più condizionata, come si vedrà infra. Ciò che qui conta è che l’ordinanza non amplia il novero delle attività riservate: lo conferma, e ne affida la misura al giudice del rinvio.
Le “indicazioni diverse”: dove la trasparenza diventa decisiva
L’apparenza professionale non è un effetto automatico derivante dallo svolgimento dell’attività ma un elemento che può essere escluso. Lo dicono già le Sezioni Unite: il reato di esercizio abusivo della professione sussiste quando gli atti di competenza specifica sono svolti con continuità, onerosità e organizzazione tali “da creare, in assenza di chiare indicazioni diverse, le oggettive apparenze di un’attività professionale svolta da soggetto regolarmente abilitato” (Cass. Sez. Un. n. 11545/2012); formula che l’ordinanza n. 18764/2026 riprende fedelmente. Il problema si sposta così dal “se” la trasparenza valga al “come” va resa.
Lo standard è fissato dalla Cass. Pen. n. 12282/2020: l’esplicitazione dell’assenza di abilitazione va compiuta “su un piano generale ed oggettivo, e non nella dimensione dello specifico rapporto interpersonale, con consenso del singolo destinatario della prestazione abusiva”. Poiché il bene tutelato è la fede pubblica e non l’affidamento del singolo cliente, il consenso individuale è irrilevante: non basta un accordo riservato con il committente, serve una dichiarazione di non iscrizione esplicita e percepibile dall’esterno. Quanto sia esigente il requisito lo mostra anche la Cass. Pen. n. 33464/2018, la quale ha ritenuto insufficienti indicazioni equivoche come la dicitura in fattura “consulenze di direzione – legale rappresentante iscritto all’ANCOT” o la semplice omessa indicazione del titolo accanto al nome. Il livello di trasparenza utile per neutralizzare l’apparenza (e con essa il reato e la nullità) è quella chiara, esplicita, generale ed oggettivamente verificabile. È quanto, nella prassi, MpO ha cura di verificare: l’assenza di iscrizione all’albo del soggetto non abilitato viene resa nota ai terzi sul proprio sito web e ribadita, poi, in ciascun singolo mandato conferito ai clienti.
Il margine operativo per i soggetti non iscritti all’albo
Tenendo insieme questi elementi, l’ordinanza delinea uno spazio operativo tutt’altro che chiuso, purché il rapporto sia strutturato con consapevolezza.
Tre le indicazioni pratiche: (1) delimitare con precisione l’oggetto dell’incarico, separando i servizi liberi dalle attività riservate, per non trascinare l’intero rapporto nell’orbita della nullità; (2) rendere trasparente, su un piano generale ed oggettivo, l’eventuale assenza di abilitazione, vero discrimen tra esercizio lecito e apparenza abusiva; e (3) quando l’attività investe il nucleo riservato, svolgerla tramite un soggetto abilitato. Tutto ciò consente di delineare un confine e svolgere correttamente l’attività.
In conclusione
Al netto delle letture restrittive, l’ordinanza n. 18764/2026 non amplia il novero delle attività riservate e non riconosce le attività tipiche (come la tenuta delle scritture contabili o l’elaborazione delle dichiarazioni) quali attività riservate, ma si inserisce nel solco dell’orientamento già precedentemente adottato dalla giurisprudenza: tali attività possono assumere rilievo, fino ad integrare l’esercizio abusivo della professione, soltanto laddove la verifica delle singole prestazioni riveli che siano state svolte con modalità tali da ingenerare nei terzi l’apparenza di un’attività resa da un soggetto regolarmente abilitato. La Cassazione conferma il confine ed impone di rispettarlo, verificando le prestazioni una per una e salvando il compenso per tutto ciò che resta al di fuori del perimetro delle attività riservate. La questione, quindi, non è più “se” sia possibile operare senza iscrizione, ma “come” strutturare correttamente il rapporto: con un oggetto ben delimitato, piena trasparenza sull’assenza di abilitazione e, per le attività riservate, il coinvolgimento di un soggetto abilitato.
